0371-63215179
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工程審計若干問題詳解之關于設計變更
【案例】某技術開發(fā)總公司于2008年投資新建某商住樓一棟，建設資金為部分國撥資金和社會資金（占主要部分）。由某工程設計有限公司設計，承包方為某建設股份有限公司。基礎樁基部分設計為人工挖孔樁，甲乙雙方在合同中約定人工挖孔樁單價按砼量計算，包干單價（含所有鋼筋等）為928元/m3，開工日期為2009年1月6日，竣工日期為2009年11月12日，工程由某建設監(jiān)理有限責任公司監(jiān)理，某工程造價咨詢有限公司負責全過程跟蹤審計。
造價咨詢公司審核此項樁基施工合同時，調閱了地質勘察報告，發(fā)現該工程場地（基坑面積2235m2）土質上部為松軟土，風化巖石層標高在-21. 54m至-33. 89m之間，即人工挖孔樁設計深度達到12m至25m之間。在基坑土方開挖施工過程中才發(fā)現實際地質情況較好，大部分樁將較早進入巖石層，設計院據此出具了取消護壁的設計變更單，可節(jié)約工程造價20余萬元。但審計人員發(fā)現，施工合同中沒有約定工程變更項目的結算方式，將在結算中難以扣除該筆款項，從而給建設方造成損失。
面對這種情況，審計應該審什么?給出什么樣的審計建議？
【問題詳解】面對案例所描述的背景，施工過程中發(fā)生設計變更，一個有經驗的審計人應該如條件反射一樣馬上在腦海中形成一系列審計關注點：一是設計變更本身是否正確合理，二是變更以后的量價增減處理是否正確合理，三是合同中是否有關于變更處理的相關條款等。審計判斷的基本標準就是，正確合理的設計變更內容和程序應該怎么樣，正確合理的量價增減處理應該怎么樣，完善的合同條款應該怎么樣，然后審視實際狀況是否與理想狀況相符。順著這個審計思路走，問題就會迎刃而解。
首先，考察設計變更的內容，設計院出具取消護壁的設計變更單，是基于“基坑土方開挖施工過程中發(fā)現實際地質情況較好”（同時也說明原來的地質勘察報告不準確），無必要設護壁（當然，作為審計人員，應該到現場查看物證），取消護壁既節(jié)工日又節(jié)造價，變更內容合理（另外，設計院出具設計變更單，程序上也應符合規(guī)范，比如要經甲方和監(jiān)理簽發(fā)等等）。
第二，審查合同條款。由于變更涉及量價問題，必然想到合同是否有關于變更處理的相關條款規(guī)定。但發(fā)現施工合同中沒有約定工程變更項目的結算方式，如果等到結算時再處理，糾紛就成為必然。這說明合同不完善。該合同未按《建設工程施工合同示范文本》的要求進行約定，合同內容不完整，合同簽訂時未考慮工程變更會造成實際工程量與原工程量清單不符。
依據《建設工程工程量清單計價規(guī)范》( GB50500-2013)關于工程價款調整的內容，建議：甲方與施工方簽訂補充協議，明確設計變更的結算方式及有關內容，增加工程價款調整條款。
第三，審計變更價款處理情況。對于本案而言，因是清單計價，護壁應有當初報價，按當初單價核減即可。需要特別指出，由于本例是減項，應關注乙方結算時“計增不計減”、簽證時“簽增不簽減”的形象，建議：補簽護壁變更后的量價減項簽證。
思維擴展：本例是減項，屬于合同內的變更。如果是增項，則多屬于合同外變更，且當初無報價，應該及時協商定價，補充價格簽證，若等到結算時再協商定價，則對甲方不利，極易發(fā)生糾紛。
對施工中出現施工圖紙（含設計變更）與工程量清單項目特征描述不符的，發(fā)、承包雙方應按新的項目特征確定相應工程量清單的綜合單價。因分部分項工程量清單漏項或非承包人原因的工程變更，造成增加新的工程量清單子目，其對應的綜合單價按下列方法確定：合同中已有適用的綜合單價，按合同中已有的綜合單價確定；合同中有類似的綜合單價，參照類似的綜合單價確定；合同中沒有適用或類似的綜合單價，由承包人提出綜合單價，經發(fā)包人確認后執(zhí)行。
工程審計若干問題詳解之工程簽證問題
工程簽證單是基建工程竣工結算審計的重要依據，所謂工程簽證單通常是指在基建工程施工過程中施工單位現場出具的因設計或施工變更等原因造成的施工承包合同范圍之外的工程量和單價的增減變動而要求建設單位予以認可的書面憑據，也有稱之為工程聯系單或設計施工變更單。
在基建工程施工中，建設規(guī)模、建筑物使用功能、裝修標準等方面的改動會經常發(fā)生，建筑材料價格的浮動多變等因素，使得基建工程產生了大量的簽證單，簽證單涉及的費用也越來越多，有的特殊工程量簽證單的費用在工程總造價中的比重達到15%-20%，因此，對工程簽證單及設計變更審計已經成為當前政府投資項目審計的一個薄弱且風險性極大的環(huán)節(jié)，更是工程結算審計的關鍵環(huán)節(jié)。
一、政府投資項目建設過程中簽證單存在的問題
（一）簽證不合理
1、既簽量又簽價格。一些施工單位利用建設單位對消耗量定額費用組成不了解或者是對材料市場價格不清楚，在工程簽證中采用既簽量又簽價格的手段多計造價，虛高材料價格。
如: 一室內改造工程中，施工單位報送的工程簽證中，拆除室內墻面1250㎡，墻面拆除費用20元/㎡，實際墻面拆除費用按定額約為3元/㎡左右。而此簽證只需簽認數量即可，價格可簽為按定額按實計取。
2、不簽事實直接簽結果。審計過程中經常會遇到合同外的零星工程事項及一些零星用工，無法核實發(fā)生的相應費用。
如:某簽證單只籠統的描述:“拖運土石方費用6000元”。工程量是多少?是土方?還是石方?或者是土方、石方各占多少?運距是多遠?均沒說清楚。
如：某簽證單描述:“修下水道用工15個”，維修內容是什么?工作量有多大?如何修的?均不明確。
再如：某簽證單描述:“工程自開工以來共用施工單位計時工合計256個工日(每工日10小時)”，簽證單也未附有關工作時間、工作內容、每次的用工數量等證明資料，向建設單位詢問時，他們的答復是:“施工單位報的還要多，我們已砍掉了50個工日了”。
如：某簽證內容描述：“塑鋼門（海螺牌）480元，或者是防盜門、防盜窗等等”,它們的價格是包安裝還是不包安裝？也不明確。
3、不簽價格直接簽費用。在施工過程中，往往會出現一些無法計算工程量或某些特殊項目，經常以雙方商定的具體金額來簽證解決，而有些施工單位往往在簽證單寫上:“直接費為……”，而這些價格只能作為單項費用而不能作為直接費用，有些建設單位代表又不了解直接費與單項費用的區(qū)別，就造成了虛增造價。
（二）簽證不準確
1、簽證計量不準確。工程量計量不準確往往有兩種情況:一是簽證量大于施工量。
如：某項目基礎挖石方簽證工程量為6479.86m3，按圖紙計算工程量應為6126.64m3，多計工程量353.22m3;二是雖簽證量等于施工量，但計入了施工過程中非正常損耗量。
如：某工程室外電纜，實際需要210米，但由于施工單位下料過長，將多下料的20米也計入到工程簽證中，這無疑給建設單位帶來了不必要的損失。
2、簽證計量方法不正確。工程量確定方法不正確主要是因為簽證的計量方法與清單計價規(guī)則不同造成的。
如：某項目的挖基坑土方中，簽證工程量是按實挖方量計量的，包括了工作面和放坡系數，但清單計價規(guī)則是按實體工程量計量的，導致多計土方工程量6千多方（對于計價方式為按清單單價計算的項目）。
如：某道路工程中清運建筑垃圾的簽證，是按建筑垃圾的堆積體積計量的，但根據清單計價規(guī)則應按拆除前的實體體積進行計算。
（三）簽證不真實
1、施工單位想方設法增加簽證，實現利潤最大化。個別施工單位為了獲取更高的利潤，往往有意在工程簽證單上大做文章，加大水分，巧立名目，弄虛作假，使工程量或簽證項目不屬實，造成高估冒算，多計金額，甚至故意曲解消耗量定額或含糊某些規(guī)定的理解，造成不該簽證的項目盲目簽證（利用技術處理做假簽證）。
2、利用建設單位專業(yè)知識缺乏，增加不合理簽證。一些建設單位施工現場管理人員不是專業(yè)人員，對專業(yè)不熟悉，管理欠規(guī)范，當施工單位提出一些不符合事實或不符合規(guī)范的要求時，往往弄不清楚其中究竟，而是稀里糊涂在簽證單上簽字蓋章，使政府資金蒙受損失，同時也給審計工作帶來一定的困難。有的項目建設單位代表缺乏造價控制意識，對簽證工作不負責任，未經核實隨意簽證。往往因簽證內容與實際不符導致虛增結算金額。特別對一些隱蔽工程，施工單位往往利用其隱蔽性高及求證難的特點，高估冒算、弄虛作假，從而抬高工程造價。
如：某道路工程挖運淤泥項目，挖運淤泥簽證工程量為8193.2 m3，根據地質報告顯示勘探的5個孔，其中3個孔為雜填土，2個孔為淤泥，后詢問建設單位，建設單位人員說當時挖的土土質很差，不能作為回填土而全部外運，所以施工單位報了簽證他們就認可了。
（四）簽證不規(guī)范。（將問題交給審計處理。）
1、簽證工程量不完整。簽證中往往只計增加工程量部分，而對那些因變更而減少的分部分項工程故意漏簽。
2、簽證要素不齊全?，F場簽證一般需要建設單位、監(jiān)理、施工單位三方共同簽字予以認可，但審計中發(fā)現，現場簽證有時缺少一方的簽字，有的只有相關人員的簽字而無公章，有的簽證單無簽證日期等，造成簽證單無法與監(jiān)理日志、施工日志相對應。
3、不核實就簽證。個別建設單位的現場施工管理員工作態(tài)度馬虎，遇到問題不核實就隨意簽證。還有的簽證單由施工方填寫，建設方管理人員由于不懂業(yè)務或疏忽大意，對其內容不進行審核、調查，只管簽字蓋章。
4、不及時簽證。對雙方責任不清的問題，建設單位現場管理員不是積極認真按規(guī)定實事求是地研究解決，而是得過且過，故意推諉，事過境遷概不承認。應該書面簽證的只做口頭承諾，不及時辦理，到結算時就互相扯皮。
（五）工程監(jiān)理職責履行不到位。
在項目實施過程中，監(jiān)理為建設單位負責，應對施工單位的施工工程進行全程監(jiān)督，但審計發(fā)現很多工程項目的監(jiān)理并未起到實際作用，對施工方睜一只眼閉一只眼，使施工方有空可鉆。
如：對某720米路基路面新建工程結算審計發(fā)現，對上報路基土方換土回填工程簽證單經審核后發(fā)現，多簽證計取換填土方工程量3200立方。
（六）建設單位不負責任。
建設單位在施工過程中，隨意更換設計和招標確定的建筑施工及裝修材料，且在簽證單上簽字不負責任，將矛盾和難題交給了審計部門。
如：在某校教學樓建設過程中，更換了原設計的地板磚、門、窗戶等材料，在簽證單上簽注:數量屬實，請竣工決算審核單位按照規(guī)定予以核實。
對上述六個方面關于現場簽證存在的問題,嚴重地擾亂了建筑市場的正常秩序,嚴重地影響施工合同的正常履行, 極易造成國有資產流失和建設資金的浪費,給政府投資項目帶來太多不良的后果。
圖片
二、如何審計政府投資項目中的簽證單
加強政府投資項目工程簽證單審計，擠干簽證單中的“水分”，應重點審核和做好以下五個方面工作:
（一）審核簽證價格的合理性。工程簽證價格的高低，直接關系到施工單位的切身利益，因此高報簽證價格成為工程結算中比較普遍的現象。筆者發(fā)現，目前施工單位高報簽證價格的基本手法有三:一是高套計價定額，將施工工藝不同，但定額名稱相似且單價較高的定額作為工程簽證的計價依據;二是高報主材價格，施工單位利用建設單位對市場信息的不熟悉、不了解，高報材料單價;三是自編補充定額，調高定額中的人材機費用，增加定額子目，虛增價格。對上述不正常的簽證價格，審計人員可通過市場調查，掌握材料信息價格，依據國家計價規(guī)范、地區(qū)定額等，審查簽證價格的合理性。
如:在某工程結算審計中，發(fā)現施工單位編制的電暈拉絲工藝防盜門每平方米的單價為定額計價的2倍。由于建設單位對該工藝材料的門市場價格和門是按樘計算還是按平方米計算并不了解，導致簽證時按平方米簽證，致使簽證的價格畸高。通過審核，該變更項目單價最終從每樘門從2100元調整到了1200元，調減幅度達43%。
（二）審核簽證形式的有效性。在政府投資項目中，一般對工程簽證的程序、權限、內容等都有明確的規(guī)定。審計人員可以根據這些規(guī)定從簽證的形式上初步判斷工程簽證單是否有效。
一是從簽證的審批程序上看簽證手續(xù)是否齊全，包括簽證單是否有施工單位、監(jiān)理單位和建設單位等簽章，簽名是否真實，蓋章是否有效等;
二是從簽證的權限看是否存在越權簽證。通過了解項目管理人員的職責分工，審查簽證落款人是否具備簽證資格，有無越權簽批行為;
三是從簽證資料的完整性看簽證是否符合要求。一份簽證單往往有多份佐證資料，包括設計變更圖紙、工程計量與組價資料、現場影像資料等，它們共同組成一份完整的簽證。審計人員可以通過審核資料的完整性，對簽證作出初步判斷。
（三）審核簽證內容的真實性。在工程簽證中，可能存在簽證與實際不相符的情況，甚至是虛假簽證。鑒定簽證單的真實性、合理性就成為工程審計的最大難點，審計人員可從以下3個方面著手，并結合實際綜合運用。
一是通過察看現場，走訪詢問相關人員，研究施工、竣工圖紙，分析施工、監(jiān)理、驗收記錄，從合理性、邏輯性方面進行綜合審核，確定簽證是否真實、合情合理;
如：某施工單位報審的200多萬工程造價中，業(yè)主認可的簽證單中出現了履帶式挖掘機1m3以內進出場費~包含回程費用為8次,按定額計算金額有3萬多元，一般正常情況下定額規(guī)定一個項目是只允許1次進出場的，我們審定當時就是根據現場施工場地的分散、施工工期延期、以及與業(yè)主、監(jiān)理等相關人員協商等綜合分析，取得甲乙雙方共同認可，最后按2次計取機械進出場，相應的也減少了6次。
二是可以通過施工現場影像資料。
如：某施工單位為了證明自己的施工難度和復雜性，將當時拍下來的照片交給我，通過照片和施工單位的工程結算資料對比，明顯可以看到一張照片中的基槽砼墊層模板是多計的。還有的照片確實也是可以證明一些在確實與超常規(guī)設計的現象。
如：某學校的圍墻工程，基礎砼墊層的寬度和厚度。
（四）審核簽證內容的完整性。在工程變更簽證中，某些工程量的增加必然帶來相應工程量的減少，但施工單位在簽證單中往往對增加的內容記載得較為清楚，而對減少的工程量只字不提，由此反映在工程結算中，就是只計增加不計減少。對這類變更，審計人員應以簽證單為線索，對簽證內容逐個分析計算，不僅對增加的工程量仔細審核，也要將減少的工程量一一列出。還有些變更簽證對施工單位不利，施工單位可能將其隱匿不報，審計人員僅從結算書中看不到任何線索。對此，審計人員不能就資料審資料，而應把眼光跳出施工單位提供的結算書之外，通過現場察看、走訪詢問等方式，了解整個項目的實施及變化情況，從中發(fā)現新的線索。
如：在某公路建設項目中，發(fā)包方（丙方）與施工單位（乙方）因取土場地點發(fā)生改變進行簽證，調低了土方單價。但施工單位的工程竣工后的結算書中也未出現該張簽證，仍按原投標價的單價報送計算。帶著疑問：審計人員在查閱資料中，了解到公路兩旁的征地范圍擴寬了30米，且又在現場發(fā)現擴寬路段兩旁的取土痕跡，由此斷定取土場地沒有改變，不合常理。于是，帶著疑問詢問了相關人員，施工單位見事情暴露，也只好拿出了原本隱匿的簽證單。（乙方與丙方調低單價計算，而乙方與甲方仍然按投標單價計算）
（五）推翻不科學不合理簽證單。處理不合理簽證應本著實事求是、依法辦事的態(tài)度，爭取業(yè)主代表支持和配合，與施工單位有理有節(jié)談判，糾正不合理簽證。但因這些簽證直接關系施工單位經濟效益，工地代表失職行為，糾正難度較大，應從3方面入手:
1、通過尋找事實依據推翻不合理簽證。事實勝過雄辯，作為工程審計人員應當深入現場，通過現場測量記錄，特別工程變更、工程細部，盡量掌握推翻不合理簽證實物事實依據;熟悉工程竣工圖紙內部資料，除合同、招標文件、竣工圖紙外，還應特別注意會議紀要、地質資料，技術資料等，系統了解工程概況，施工過程，經常會發(fā)現與工程簽證矛盾的資料;對于投資大、工期長、變更量大、更換過工地代表的工程，具有時間長可追溯性不強、專業(yè)性強等特點，要發(fā)現、處理不合理簽證性較難，通過查閱工程施工日記、監(jiān)理日記、施工組織、支付月工程進度款的預算書，經常發(fā)現資料中有可作為推翻設計變更、簽證的事實依據。
2、通過尋找法律依據推翻不合理簽證。工程建設過程中工程建設合同、招標文件是甲乙雙方都應當遵守的法律依據，所以熟悉施工合同、招標文件，明確工程招標范圍、承包范圍、計價方式，知道合同價款調整范圍，可簽證影響工期范圍，經常會發(fā)現簽證與有些條款矛盾;工程建設過程，任何一方都應當遵守建筑行業(yè)規(guī)范、法律、計價定額，若簽證有違背以上法規(guī)、規(guī)范，則相應法規(guī)規(guī)范可作為推翻不合理簽證的法律依據。
如：某大樓水暖管材、燈具屬甲供，并由甲方運至工地，但甲方工地代表簽證認為該簽證不合理，因材料由甲方采購并運至工地已完成大部分采購過程，施工最多只能計取施工期間的保管費，同時采保費率 2.5%不合理經查定額及《材料預算價格說明》，其中定額規(guī)定以上材料采保費按 1%計取，甲方計取 60%,施工單位計取 40%，最后該簽證被推翻改為施工單位應計取相應采保費。1.568 萬元。
3、通過有理有節(jié)的談判推翻不合理簽證。在掌握推翻不合理簽證的事實或法律依據時，施工單位一般不敢抵賴。但在沒有事實依據或法律依據時，談判難度較大，我們可先從側面了解施工過程及施工工藝，尋找到簽證不符合實際或矛盾之處，讓施工單位難以自圓其說，最終承認簽證不合理。
如：某瀝青路面新建工程，簽證單描述：瀝青路面結構層厚度為14cm,其中粗粒式瀝青混凝土路面攤鋪度5cm，中粒式瀝青混凝土路面攤鋪厚度6cm，噴灑SBR改性乳化瀝青油1道（約6元/平方），細粒式瀝青混凝土路面攤鋪厚度3cm， 而SBR是一種高分子聚合物,與特殊復合材料在瀝青之中相互交連形成網狀,限制瀝青膠束的自由度,噴灑于道路表面成型后不會與車輪粘連,也不因施工車輛通行而影響粘層效果。所以說SBR改性乳化瀝青是為了處理舊路與新鋪瀝青相鄰結構路面之間的粘結性而施工的一道工序，一般設計規(guī)范中新鋪瀝青路面是不會出現噴灑乳化瀝青油的，具體審減金額就不講了。
三、規(guī)范政府投資項目設計變更及簽證管理的建議
為了加強對政府投資項目設計變更及現場簽證的管理，進一步規(guī)范政府投資項目設計變更和現場簽證行為，提出以下建議:
（一）政府投資項目管理部門應當建立完善設計變更現場簽證的管理辦法。建立完善的管理制度，明確規(guī)范建設、勘察、設計、監(jiān)理、施工等單位的責任、權利和義務，凡設計圖紙不包括且需增加投資的隱蔽工程記錄，除建設單位、施工單位和監(jiān)理單位三方簽字外，必須經發(fā)改、財政、審計部門派員前往簽收方可有效，同時建設單位和施工單位對所有的隱蔽工程封閉前要留有足夠影像資料，以便有利于提高政府投資工程管理水平，提高投資效益，防止腐敗現象發(fā)生。
（二）項目建設單位應當建設健全工程設計變更及現場簽證的內部控制制度。一是明確變更及簽證的審批程序，規(guī)范簽證權力，健全相關監(jiān)督及責任追究制度;二是要完善工程變更及簽證的手續(xù)。在項目建設過程中，根據實際情況確需變更的，涉及變更內容的相關單位應在變更簽證中簽字蓋章，必要時要簽出意見;三是對工程變更簽證的內容嚴格把關。履行審核義務的單位在審查工程變更簽證時應注意依據是否充分，內容是否全面、詳細、準確，對隱蔽工程應要求施工單位提供施工簡圖作為簽證的附件;四是明確工程變更簽證時限，對工程變更簽證應做到“隨做隨簽、一項一簽、一事一簽，工完簽完”的原則，杜絕先做后簽的現象。
（三）項目建設單位應當避免不合理簽證發(fā)生。加強工程管理，減少工程變更發(fā)生。工程前期工作應當盡量做全面細致，設計階段圖紙會審盡量明確使用功能，了解生產工藝要求，盡量施工圖體現完整功能及工藝把施工階段變更施工圖紙降到最低限度。招投標時盡量避免施工過程追加工程量、更換材料同時通過競爭選擇物美價廉材料。合同簽訂時對于承包范圍、調整合同價款、結算方式、工期簽證范圍、索賠等條款在工程施工過程中會發(fā)生考慮清楚盡量明確在合同中體現合同條款描述盡量有條理邏輯。
（四）推行勘察設計招標，嚴格控制勘察設計質量。政府投資項目設計采用公開招標的方式確定設計單位，同時將建設項目施工過程中因設計單位原因產生的設計變更量與設計費可緊密掛鉤，并在合同中予以明確責任，以促使設計單位提高設計深度、改善設計質量，將設計變更降到最低。
（五）嚴格控制招標質量，嚴格控制事中設計變更。加大招標項目的管理，提高招標質量，不給施工單位在招標環(huán)節(jié)上留有缺口，評標時注重對施工單位異常單價的審查，對發(fā)現的異常單價，要求施工單位以書面形式澄清理由;嚴格控制施工過程中的設計變更，確需變更的項目，必須嚴格履行審批程序，分析變更后對投資的影響。對設計變更量較大的項目，建設單位應按照相關規(guī)定及時與施工單位簽訂變更單價補充協議。
